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TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES Y DEDUCCIÓN DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL
Si bien es cierto que las acciones y participaciones de la economía española se han comportado notablemente bien en los últimos años, especialmente comparado con el valor de los selectivos de Francia, Italia o Alemania, también es justo decir que probablemente las grandes empresas de EEUU, China, Japón o la India ofrecen, posiblemente, mucho mayores retornos en este momento y previsiblemente lo seguirán haciendo en el futuro cercano. Esto y la proliferación de multitud de nuevos bancos digitales o neobancos que ofrecen, con un coste bastante bajo, la posibilidad de invertir en otros mercados más exóticos que nos dan, por un lado, una posible mayor retribución y, por otro, mayor diversificación geográfica en nuestras carteras.
Pero lo cierto es que esto entraña mayor complejidad debido a que, en ocasiones, implica trabajar con distintas divisas, con valores depositados y gestionados por entidades bancarias extranjeras y con distintas normativas tributarias que pueden comprometer nuestras pretensiones de ahorro e incluso la aparición de la temida doble imposición de nuevo, por la que podría darse el horror de que tributáramos aquí por renta que ya ha tributado en origen.
Para evitar esto hay un gran mecanismo:
CONVENIOS Y DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
Los distintos países del entorno de la OCDE suscriben Acuerdos bilaterales para evitar la doble imposición internacional, de modo que se eliminen las barreras de entrada y salida de inversiones entre sus respectivos países. Generalmente, en estos acuerdos contienen un art. 10 para los dividendos, art. 11 para los intereses y art. 13 para las ganancias de capital. En estos artículos se establece generalmente que este tipo de rentas han de tributar exclusivamente en el territorio donde el inversor tenga su domicilio fiscal, pero estableciendo unos porcentajes mínimos para que el Estado en donde está localizado el producto pueda establecer un gravamen mínimo.
Una vez establecido cuánto puede cobrar el país de origen la renta percibida en origen, la declaración del IRPF contiene una sección para aplicar una Deducción por doble imposición internacional y descontar ese importe de la cuota que te corresponda pagar en nuestro país.
Ejemplo: Obtengo un dividendo de 100 euros por mis participaciones en una entidad norteamericana y, al acreditarle que tengo residencia fiscal en España, la entidad depositaria de mi inversión me practica una retención fiscal en origen del 15%, por lo que yo obtengo 85 euros netos. Al realizar mi declaración de la renta española, meto en la base del ahorro mis 100 euros brutos, mi cuota será el 19% de esa cantidad, 19 euros, pero me podré descontar los 15 euros pagados en USA, por lo que tendré que pagar tan sólo 4 euros a la Agencia Tributaria española.
Eso sí, es importante advertir dos cautelas:
-
- En caso de que yo no haya informado a la entidad pagadora del dividendo que tengo residencia fiscal española y seamos beneficiario de algún convenio, todo lo que nos retengan por encima del convenio no será recuperable en la declaración de IRPF española. Para recuperarla, me las tendré que ver con la Agencia Tributaria del país de origen de la renta.
- La deducción por doble imposición tiene como límite el tipo medio efectivo de mi base del ahorro. Es decir, si tengo diversas ganancias y pérdidas y finalmente, acabo pagando un porcentaje de tipo efectivo menor al porcentaje aplicado en la renta extranjera, no podré obtener la devolución por esa parte.
Ejemplo: Obtengo el mismo dividendo de 100 euros por mis participaciones en una entidad norteamericana y, al acreditarle que tengo residencia fiscal en España, la entidad depositaria de mi inversión me practica una retención fiscal en origen del 15%, por lo que yo obtengo 85 euros netos. Al realizar mi declaración de la renta española, meto en la base del ahorro mis 100 euros brutos del dividendo norteamericano, pero también tengo una pérdida patrimonial por venta de acciones de Telefónica de 1.000 euros. Entonces, mi base del ahorro será:
Cap. Mobiliario: 100 euros
Pérdidas patrimoniales: -1.000 euros
Compenso estas pérdidas por el 25% de la base positiva: -25 euros.
Base del ahorro: 75 euros
Cuota: 19% de 75 euros= 14,25 euros
Deducción por doble imposición previa: 15 euros.
Deducción por doble imposición a aplicar: 14,25 euros y perdemos 0,75 euros por aplicación del límite del tipo medio efectivo.
Por lo tanto, mucho cuidado con no informar previamente a nuestro banco sobre vuestro domicilio fiscal y cuidado con liquidar posiciones en el extranjero que vayan a someterse a tributación en origen si luego tenemos en España otras pérdidas que vayan a acumularse con esa ganancia extranjera. En nuestra renta española no tributaremos, pero habremos perdido el derecho a aplicar la deducción por doble imposición para recuperar el impuesto pagado en el extranjero que ya no será retornable.
Y hasta aquí llega esta humilde guía de fiscalidad para inversores, esperando no haberme extendido demasiado, recomendando en todo momento que la moderación y la cautela sea siempre vuestro timón, que en caso de duda avisemos a nuestro asesor de confianza y que, en caso de haber seguido todos estos pasos, nos puedan acusar de cualquier cosa menos de tener carteras fiscalmente ineficientes.
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Sobre el autor:
Daniel Lara
Asesor Fiscal
Asesoría Fiscal y de Gestión en Madrid
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DELIMITACIÓN DEL VALOR DE LOS ACTIVOS VENDIDOS: MÉTODO FIFO
Cuando se transmiten activos financieros, para calcular la ganancia o pérdida producida se ha de sustraer el valor de transmisión del valor de adquisición y, cuando se venden activos que tienen diferentes fechas y precios de transmisión se ha de acudir a la norma para delimitar qué activos son los que se están vendiendo. La Administración tributaria establece, para los productos financieros considerados homogéneos, el conocido como método FIFO (First in – first out) por el que las acciones vendidas siempre son aquellas que se han adquirido en primer lugar.
Ejemplo: Compra, en enero, 50 títulos de acciones de ENDESA por 60,00 euros cada una. En total, he pagado 3.000 euros. Un mes después, compra 10 títulos más, esta vez a 62,00 euros cada una. De este modo, mi cartera sería la siguiente:
50 comprados a 60 euros en enero: 3.000 euros.
10 comprados a 62 euros en febrero: 620,00 euros.
Por lo que tengo 60 títulos con un precio de adquisición de 3.620,00 euros.
En marzo, vendo 5 títulos a 65 euros. Como los que vendo son los adquiridos en primer lugar, el precio de adquisición de cada uno es de 60 euros, por lo que he tenido una ganancia de 5 euros por cada título.
Esta condición ha de ser tenida en cuenta de cara a tratar de diferir la tributación lo más posible. Un caso particular que nos puede ayudar a ser más eficientes es traspasarlas a un fondo monetario defensivo.
Imagínense que tenemos un Fondo de Inversión que invierte en Renta variable norteamericana que hemos estado comprando recurrentemente durante muchos años. El caso es que comenzamos comprando ese fondo a un precio espectacularmente barato justo tras la caída producida por la pandemia y desde entonces el fondo tiene importantes plusvalías. Sin embargo, nosotros seguimos confiando en su potencial de crecimiento y hemos seguido haciendo aportaciones periódicas mes a mes a precios muy superiores a los iniciales. Por necesitades de liquidez, el inversor tiene que hacer ventas para disponer de dinero efectivo, pero dado el método FIFO, el precio de adquisición de esas acciones es espectacularmente bajo en comparación con el valor actual. Pues bien, podemos hacer uso de un Fondo monetario (que son fondos de renta fija gubernamental a muy corto plazo, por lo que tienen un riesgo extremadamente bajo) para transmitir allí las participaciones adquiridas en primer lugar y, una vez esas participaciones están allí, ya podemos vender el fondo norteamericano tomando fecha y valor de las adquiridas posteriormente y difiriendo la fiscalidad.
Esta práctica hay quien la lleva a la excelencia llevando un estricto control del valor y las fechas de adquisición del histórico del fondo y empleando no uno sino dos fondos monetarios para ir haciendo traspasos de modo que vayamos alternando movimientos entre un monetario y otro, de modo que llevemos a uno las participaciones caras y al otro las baratas, y siempre dispongamos las ventas desde el monetario que tiene las participaciones baratas. Es obligado comentar que, si bien esta técnica está ampliamente extendida en la práctica inversora, a esta parte le plantea dudas sobre su conveniencia, dado que podría entrañar riesgos de que la administración tributaria lo considere una práctica fraudulenta que persigue fines distintos de aquellos que la norma quiere permitir.
PÉRDIDAS NO COMPUTABLES POR RECOMPRAS DE VALOR
Es un gran desconocido por el inversor no profesional el hecho de que la normativa fiscal contiene una regla que restringe la capacidad de compensar pérdidas cuando se produce una recompra en el corto plazo.
Resulta evidente a primera vista que, si se tienen dos valores en cartera y uno de ellos tiene importantes ganancias y el otro, grandes pérdidas, lo ideal es liquidar ambas posiciones, compensar unas con otras e irse luego a celebrarlo. El caso es que ha llegado el 31 de diciembre, entre copas de cava y mazapanes, yo creo que las que tienen pérdidas pueden revalorizarse con el tiempo, así que es muy goloso quererlas liquidar el último día del año, y ya a los pocos días volverlas a comprar para no perderte ese esperadísimo rebote del mercado. Pues bien, al legislador tributario no le gustan ni los cavas, ni los mazapanes ni las compensaciones de pérdidas con recompra. No se pueden computar pérdidas si son objeto de recompra de valores homogéneos en dos meses, en el caso de empresas cotizadas, y un año, en el caso de no cotizadas. Además, esta cautela aplica tanto si la recompra se hace dos meses antes como dos meses después.
Ejemplo: Tengo 10 acciones de Telefónica en cartera adquiridas por 10,12 euros. El 10/05/24 adquiero otras 10 acciones más a 8 euros cada una. El 10/06/24 vendo las 10 adquiridas en primer lugar (en aplicación del método FIFO), a 8,12 euros. Por lo tanto, he obtenido una pérdida de 2 euros por cada acción, pero NO puedo aplicar esta pérdida al haber adquirido otras 10 acciones en el plazo de 2 meses antes o después de la venta.
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TRASPASOS DE FONDOS DE INVERSIÓN Y REDUCCIONES DE PLANES DE PENSIONES
La normativa tributaria dispone de mecanismos para apoyar el ahorro personal siempre de cara al mantenimiento de la capacidad adquisitiva y la protección sobre la inflación en el largo plazo. Por este motivo, ofrece la posibilidad de diferir la fiscalidad de ciertos productos con ventajas fiscales que vienen gozando de un mejor tratamiento por parte de los sucesivos gobiernos. Se trata de la inversión en instrumentos de inversión colectiva y los planes y fondos de pensiones a largo plazo.
Los IIC o instrumentos de inversión colectiva (Socimis, F. Inversión, P. Pensiones, SICAVS, etc) son sociedades con objeto mercantil que, debido a que están constituidos conforme a una determinada estructura que sirve de vehículo de inversión para un gran colectivo de inversores, gozan del beneficio de que las rentas que estas sociedades producen no tienen que tributar por el impuesto de sociedades, o lo hacen por un importe mínimo, y restringen su tributación exclusivamente al momento en que sus partícipes los venden y tributen exclusivamente por el IRPF. A diferencia de estos, las empresas de capital privado o aquellas que no se rijan por esta normativa, tendrán que pagar el impuesto de sociedades por las reservas que generen y sus inversores tendrán que volver a pagar, esta vez IRPF, por las rentas generadas, produciendo la temida doble imposición, de la que ningún ahorrador quiere oír ni hablar.
Dentro de estos IIC, comentamos dos instituciones que reinan con luz propia y que tienen particularmente un tratamiento fiscal privilegiado por permitir diferir sus rentas y donde ese ahorro fiscal temporal producido va a poder ser objeto de reinversión, produciendo el deseado interés compuesto que cualquier inversor sueña con dominar.
PLANES DE PENSIONES
Los planes de pensiones, con diferente límite cuantitativo durante los últimos años, ofrecen la posibilidad adicional de diferir la tributación de las rentas del trabajo que se le den este destino, ya sean promovidas por su empleador o por el propio contribuyente, para tributarlas en un momento futuro en el que se prevé que el contribuyente va a tener menores ingresos y, debido al carácter progresivo de nuestro ordenamiento tributario, tributar menos.
FONDOS DE INVERSIÓN
Los fondos de inversión, a diferencia de las acciones o los ETF (que son a su vez fondos de inversión que cotizan intradía), dan al inversor la posibilidad infinita de hacer traspasos entre otros fondos con diferente estrategia de inversión, de modo que no van a entrar en nuestra base del ahorro mientras que no se conviertan en dinero montante y sonante en nuestras cuentas corrientes.
Este tipo de inversión goza, por tanto, de ventajas fiscales muy considerables respecto a cualquier otro tipo de inversión, debido a que permite llevar la tributación hasta un momento posterior en el que, a conveniencia, se pueda ir calculando el menor impacto fiscal en nuestras rentas.
Esto puede ser, bien hacer coincidir estas ganancias con otras pérdidas computables que hayamos obtenido o bien liquidar estas ganancias cuando ya no tenga otras rentas del trabajo que me aumenten la progresividad. Por ejemplo, haciendo coincidir la tributación de tu fondo con ganancias con la pérdida por la venta de un inmueble que compré antes del 2008 a un precio desorbitado, o con la liquidación de una sociedad privada que constituiste con varios socios para explotar una idea que finalmente el mercado no consideró tan disruptiva como se creyó inicialmente.
Esta opción nos da, en definitiva, un poder de elegir cuándo tributar que otros productos, a pesar de que pudieran ser más rentables o líquidos, no nos da y que, desde luego, nos permite optimizar la eficiencia de nuestras carteras. Sin embargo, no huelga añadir que esta opción, si bien es beneficiada fiscalmente, ofrece al mismo tiempo inconvenientes en liquidez instantánea y eficiencia técnica que sí tienen los ETF, antes comentados.
VENTAJAS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Con la reciente creación del Impuesto de Solidaridad de Grandes Fortunas (ISGF) por el que el gobierno ha tenido a bien someter a una imposición mínima que de alguna forma iguale la imposición del Impuesto sobre el patrimonio a todas las comunidades autónomas, se hace obligado también vigilar de cerca que las carteras que ha alcanzado determinado volumen no provoquen un mayor gravamen que diluya de algún modo su valor y su capacidad para generar nuevos ingresos.
No es un asunto que pueda comentarse con suficiente extensión en una guía básica de inversión e invitamos a que nos solicitéis asesoramiento específico a este respecto, pero conviene tener presente que hay determinadas inversiones que pueden limitar los efectos de este impuesto como son las sociedades familiares, las sociedades y fondos de capital riesgo, los planes de pensiones o los UNIT LINKED.
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Sobre el autor:
Daniel Lara
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Optimizar la fiscalidad para los inversores es clave en el contexto actual. Tras varios años de fuertes subidas en los mercados tras la, ya pretérita, pandemia, hasta el contexto actual de volatilidad por la guerra arancelaria a la vista y el pronóstico de inflación que ataca nuestros bolsillos tanto o más que un ministro de hacienda, el ahorro y la inversión son actividades vitales para la preservación de nuestra capacidad adquisitiva.
Sin embargo, no son pocas las ocasiones en los que, en el despacho, nos hemos encontrado con clientes que se han metido de lleno en los mercados y nos traen en mayo certificados de carteras muy exitosas pero que, por no tener claros plenamente todos los conceptos, han cometido errores que les han podido provocar mayores costes fiscales o menor diferimiento en el pago de impuestos, lo que menoscaba la eficiencia de sus carteras.
Como no nos es posible coger un Delorean y “volver al pasado” a dar unos consejillos previos, me animo aquí a esbozar una pequeña guía de fiscalidad para inversores no iniciados y que los pequeños inversores conozcan los conceptos más básicos y algunos pequeños consejos para optimizar sus carteras ,distribuido en varios capítulos.
TRIBUTACIÓN POR LA BASE DEL AHORRO
Los distintos productos de inversión pueden diferir respecto a su forma mercantil, el bien subyacente sobre el que invierten, la duración y liquidez sobre el principal y sobre si generan rentas, fluctuaciones sobre su valor o ambas cosas, y, dependiendo de esto, la fiscalidad también diferirá. Pero, como aquel dicho de que lo único seguro en la vida son la muerte y los impuestos, todos acabarán pasando, tarde o temprano, por la base imponible de nuestro IRPF.
En general, los productos del ahorro tributan por una base separada de la base general, llamada base del ahorro, en donde se agregarán y compensarán todas las rentas del ejercicio en que se hayan producido, bien por dividendos, intereses o por ganancias producidas por la venta o amortización de productos financieros, con determinados límites que se comentan a continuación.
INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE GANANCIAS CON PÉRDIDAS
«Debido a que en ocasiones se agregan rentas positivas en algunos productos y rentas negativas con otros, no siempre es posible agregar y compensar estas rentas en la base del ahorro, sino que hay dos subgrupos previos a efectos de compensación e integración»:
- RENTAS DEL CAPITAL MOBILIARIO: Se computarán los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de entidades, los intereses producidos por la cesión de capitales a terceros, como puede ser una cuenta corriente remunerada, un depósito a plazo, un bono estatal o corporativo o hasta recompensas por la cesión temporal de un criptoactivo (staking o lending).
- GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES POR LA TRANSMISIÓN DE ACTIVOS: Diferencias entre el valor de compra y venta de cualquier activo. Puede ser una venta en el mercado secundario de acciones o fondos en renta fija o variable, la transmisión entre terceros del capital de una sociedad no cotizada o la venta de un inmueble.
Cuando en tu renta acuden una renta positiva y otra negativa y ambas forman parte del mismo subgrupo, éstas se podrán compensar en su totalidad y sin restricciones y, si la renta negativa es superior a la positiva, esta se podrá compensar también sin límite hasta en los cuatro años siguientes. Sin embargo, cuando coinciden rentas positivas y negativas, pero se trata cada uno de un subgrupo distinto de los anteriores, sólo se podrán compensar hasta el 25% de la renta positiva.
Ejemplo: Tengo una cuenta remunerada que me ha dado 1.000 euros de intereses brutos y ese mismo año vendí acciones de Telefónica que me reportaron una pérdida de 100.000 euros. Pues bien, el 25% de la renta positiva es 250 euros, por lo tanto, sólo podré compensar 250 euros de la renta negativa, y los 99.750,00 euros restantes de pérdida, los podré compensar con las rentas positivas que se generen en los 4 años posteriores, con los mismos límites del año actual.
RENTA DEL AHORRO:
1.000 – 250 = 750,00 euros al 19%. Cuota a pagar 142,50 euros.
Base negativa para 4 periodos siguientes: 99.750,00 a compensar libremente si son del subgrupo de ganancias y pérdidas patrimoniales, y al 25% de la base positiva si son del subgrupo de rentas del capital mobiliario.
CUOTA DEL AHORRO
Una vez integrados y compensadas las rentas, la cuota se calculará en aplicación de la siguiente tabla:
| BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO (art. 66 LIRPF) |
PORCENTAJE |
| 0 A 6.000,00 EUR |
19%
|
| 6.000,00 A 50.000,00 EUR |
21%
|
| 50.000 A 200.000,00 EUR |
23%
|
| 200.000,00 A 300.000,00 EUR |
27%
|
| A PARTIR DE 300.000,00 EUR |
30%(*)
|
*A partir de 2025. En ejercicios anteriores era de 28%
Una vez calculada la cuota, tocará por último descontar las retenciones aplicadas por las entidades gestoras de nuestros valores, para llegar a la cantidad final a pagar por las rentas del ahorro.
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Las notificaciones de la Agencia Tributaria se pueden definir como comunicaciones oficiales que informan a los obligados tributarios sobre actos administrativos que les afectan.
¿Cómo envía las notificaciones Hacienda?
Estas notificaciones de la Agencia Tributaria pueden realizarse por medios electrónicos o no electrónicos, dependiendo de la situación y de las obligaciones del destinatario.
Las personas físicas reciben notificaciones a través de su correo postal, pudiendo recibir avisos de su envío a través de su teléfono móvil o correo electrónico. En cambio, las personas jurídicas y el resto de las entidades recogidas en el artículo 14.2 de la Ley 39/2015 están obligadas a recibirlas electrónicamente según lo regulado por el Real Decreto 1363/2010 y la Orden Ministerial PRE/878/2010. El Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, establece en su artículo 42.5 que las notificaciones de los emisores pertenecientes al ámbito estatal se pondrán a disposición del interesado a través de la Dirección Electrónica Habilitada única (DEHU)
¿Cuáles son las notificaciones de la Agencia Tributaria más habituales?
Podemos clasificar las notificaciones de la Agencia Tributaria más habituales de la siguiente manera:
-
- Requerimientos
- Propuestas de liquidación
- Liquidaciones provisionales y definitivas
- Sanciones
- Apremios
- Embargos
¿Cómo se puede actuar ante cada tipo de notificación?
Requerimientos
En este tipo de notificaciones la Agencia Tributaria, bien en un proceso de comprobación limitada o en un proceso inspector, solicita al contribuyente una serie de documentación con respecto a las autoliquidaciones presentadas por su parte. Este hecho es producido por discrepancias entre los datos consignados por el contribuyente en su autoliquidación y los poseídos por la administración o también por campañas llevadas a cabo por la agencia tributaria. Puede solicitar el libro registro de facturas emitidas/recibidas, libro registro de bienes de inversión, libro diario, libro mayor, las propias facturas en donde se puede ver el concepto del servicio prestado/recibido, documentación relacionada con cálculos realizados a la hora de confeccionar la autoliquidación, justificantes de transferencias etc.
Se aportará la documentación que exclusivamente se solicita de la manera que sea más sencilla para el receptor. Se tendrán en cuenta los plazos dados para el envío, sabiendo que existe la posibilidad de una ampliación de plazo para su remisión, según lo regulado por el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio
También pueden existir requerimientos de información de terceros, como pueden ser clientes o proveedores. Se actuará de la misma manera que el párrafo anterior, prestando especial atención a nuestros registros contables.
Propuestas de liquidación
Una vez recibida y analizada toda la documentación, la administración dictará una propuesta de liquidación. Abrirá un periodo denominado trámite de alegaciones, donde el contribuyente según el artículo 34 de Ley General Tributaria (Ley 58/2003) podrá aportar documentación que le haya faltado en el primer envío si la hubiera. Así mismo podrá oponerse a la propuesta de liquidación, justificando que la autoliquidación se realizó bajo las normas tributarias de la legislación vigente. Podrá aportar consultas vinculantes si hubiera algún tipo duda de interpretación de la norma. Es fundamental respetar el tiempo dado para el trámite de alegaciones, pues la presentación de cualquier documentación fuera de este plazo es motivo de la inadmisión de esta. Se dictaría la liquidación provisional.
Si la administración posee datos suficientes, también podrá dictar una propuesta de liquidación sin requerir ningún tipo de documentación (Por ejemplo, cuando se presenta una autoliquidación fuera del plazo voluntario, se le notificará al contribuyente una propuesta de liquidación por recargo de forma automática)
Liquidaciones provisionales y definitivas
Una vez que son revisadas las pruebas aportadas en el trámite de alegaciones, la administración dictará una liquidación provisional. Esto dará consigo una deuda tributaria la cual tendrá el plazo para su abono marcado en el artículo 62.2 de la L.G.T.
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior
Contra dicha liquidación provisional existen dos maneras de oponerse si se quiere recurrir. El plazo es de un mes desde que se da por notificado el contribuyente, optando por una de ellas.
El primero es el recurso de reposición regulado en los artículos del 222 a 225 de la L.G.T. Se dirigirá al órgano que dictó la liquidación provisional. Será conveniente presentar recurso si existen hechos y circunstancias que puedan influir en el cálculo de la liquidación provisional.
El segundo es la reclamación económico-administrativa regulada en los artículos 226 a 240 de la L.G.T. Dicha reclamación será dirigida al tribunal económico administrativo, que es un órgano independiente a la agencia tributaria y que pondría fin a la vía administrativa.
También es posible realizar primero un recurso de reposición y cuando las pretensiones son rechazadas expresamente o por silencio administrativo, realizar la reclamación económico-administrativa que es un requisito previo para acceder a la vía judicial. El recurso de reposición tiene un carácter potestativo.
Así mismo tanto el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa no suspenden la liquidación provisional, teniendo el obligado tributario que realizar una solicitud de suspensión del acto impugnado según el artículo 233 de la L.G.T. Deberá aportar garantías para su posible ejecución o si no las aporta demostrar perjuicios de imposible o difícil reparación (riesgo de quiebra, paralización de actividad, etc.)
La liquidación provisional se considerará definitiva si no es recurrida dentro de los plazos establecidos.
Sanciones
Una vez que se ha dictado la liquidación provisional, si la administración considera que el comportamiento del contribuyente puede ser considerado como dolo o negligente se puede iniciar un proceso sancionador paralelo. Para su inicio se tendrá en cuenta si han existido motivaciones para defraudar según el análisis de la documentación aportada o si el desconocimiento de la norma ha provocado una menor tributación. La potestad sancionadora en materia tributaria está regulada en el Titulo IV de la L.G.T. (artículos 178 al 212 de la ley).
Existirá un trámite de alegaciones en donde el contribuyente podrá alegar y aportar pruebas para demostrar que sus hechos no han sido constitutivos de infracción tributaria. Si la administración considera que no ha sido así, impondrá una sanción generándose una nueva deuda tributaria.
Se tiene que valorar las circunstancias de cada caso, si se quiere recurrir dicha deuda a través del recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa ya que existe una serie de reducciones si el contribuyente no se opone. Una interpretación razonable de la norma puede ser aceptada de una mejor manera que un comportamiento con un cierto grado de negligencia en la resolución favorable del recurso o reclamación.
Cuando el contribuyente no recurre la sanción y abona esta en el plazo marcado por el artículo 62.2 de la L.G.T., le es de aplicación la reducción por conformidad regulada en el artículo 188.1 y la reducción por pago en periodo voluntario regulada en el artículo 188.3. Dichas reducciones son de un 30%, (65% en los supuestos de actas) sobre la sanción en el caso de la reducción por conformidad y de un 40% de la cantidad resultante anterior en el caso de la reducción por pago en periodo voluntario del artículo antes mencionado.
De la misma manera en el caso de no recurrir la propia liquidación de la cual proviene la sanción, se mantendrá la reducción por conformidad del 30% según el artículo 212.2 de la L.G.T. y el artículo 7 del reglamento general sancionador tributario, aunque se recurra la sanción. El objeto de la conformidad es la propuesta de liquidación no la sanción misma.
También hay que tener en cuenta que el mero hecho de realizar un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa, suspende la ejecución de la sanción sin necesidad de garantías según lo regulado en el artículo 212.3 de la L.G.T.
Apremios
Cuando la deuda tributaria no es abonada en el plazo que marca el artículo 62.2 de la L.G.T. entra en fase ejecutiva. También entrarán en fase ejecutiva las autoliquidaciones que no hayan sido abonadas en el periodo voluntario de plazo, aparte de las provenientes de comprobaciones limitadas o inspecciones.
El departamento de recaudación tratará en una primera fase de ejecutar dicha deuda dictando una providencia de apremio en donde indicará al contribuyente un nuevo plazo para abonar la deuda según el artículo 62.5 de la L.G.T:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente
Se incluirán, aparte del principal, una serie de recargos que marca el artículo 28 de L.G.T. Son incompatibles entre sí, intentando la administración incentivar el pago de la deuda. Distinguimos: 1) Recargo ejecutivo. Será de un 5% del principal y se aplicará cuando la deuda es abonada del periodo que va desde la finalización del plazo que marca el artículo 62.2 de la L.G.T y la notificación de la providencia de apremio. 2) Recargo de apremio reducido. Será de un 10% del principal y se aplicará cuando el recargo y la deuda son abonadas en el plazo marcado por el artículo 62.5 L.G.T. 3) Recargo de apremio ordinario será del 20% del principal y sucede cuando no se den las circunstancias de los recargos anteriores.
Según el artículo 167.3 de la L.G.T solo serán admisibles los siguientes motivos de oposición contra la providencia de apremio si se realiza un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Embargos
Es una medida coercitiva regulada en los artículos del 169 al 172 de la L.G.T. en donde para garantizar el cobro de deudas tributarias impagadas, se realiza la retención o venta de bienes del deudor hasta cubrir el importe adeudado a la administración siguiendo un criterio de proporcionalidad. Es la última fase para que la administración pueda realizar su potestad ejecutiva sobre las deudas.
El orden del embargo de los bienes será de mayor a menor transformación en liquidez. Se notifica una diligencia de embargo al deudor especificando los bienes afectados y el plazo existente para el abono de la deuda. Contra la diligencia de embargo solo serán admisibles los siguientes motivos de oposición según el artículo 170.3 de la L.G.T. si se realiza un recurso de reposición o una reclamación económico-administrativa:
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación
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Sobre el autor:
Ricardo Calero Fernández
Asesor Fiscal
Asesoría Fiscal y de Gestión en Madrid
